Основные средства могут приобретаться за плату или создаваться на самом промышленном предприятии. В обоих случаях предприятие несет определенные расходы.
Бесспорно, правильное исчисление первоначальной стоимости основного средства имеет важное значение. От этого зависит, относится ли объект к амортизируемому имуществу, правильно ли начисляется амортизации и верно ли рассчитана остаточная стоимость при выбытии имущества.
Все ли расходы должны быть включены в первоначальную стоимость? Или часть из них все же можно учесть в текущем отчетном периоде? Сколько лет существует гл. 25 НК РФ, столько и ведутся споры об этом. В статье рассмотрен ряд расходов, вызывающих наибольшее количество вопросов у налогоплательщиков.
Приобретение у сторонних организаций
Предприятие, приобретая основное средство у третьих лиц по договору купли-продажи, кроме сумм, уплаченных поставщику по этому договору, может нести значительные расходы, связанные с доведением "до ума" данного основного средства. Как они влияют на формирование первоначальной стоимости? Попробуем разобраться и начнем с бухгалтерского учета.
Согласно п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Фактическими затратами являются:
Суммы, уплачиваемые по договору поставщику (продавцу), а также за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
Суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
Таможенные пошлины и таможенные сборы;
Невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
В налоговом учете в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Если сравнить это определение с "бухгалтерским", то по сути они идентичны. Однако целый ряд расходов в налоговом учете, которые могут быть непосредственно связаны с приобретением основного средства, относятся к внереализационным расходам (проценты по заемным средствам) или к прочим (на страхование, на командировки, на юридические, информационные, консультационные услуги, на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, таможенные и государственные пошлины, комиссионные сборы).
Таким образом, если кроме оплаты поставщику налогоплательщик понес расходы, которые можно обнаружить в списке прочих или внереализационных, то возникает вопрос: включать ли их в первоначальную стоимость основного средства или признавать единовременно?
Казалось бы, ответ очевиден - расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Они должны признаваться в налоговом учете единовременно как прочие или внереализационные расходы. С одной стороны, это выгодно для налогоплательщика - налоговая база уменьшается в том периоде, когда данные расходы понесены, а не посредством амортизации в течение всего срока полезного использования объекта. С другой стороны - различия между данными бухгалтерского и налогового учета в части формирования первоначальной стоимости приведут к возникновению разниц в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (о том, какие это могут быть разницы, постоянные или временные, мы расскажем в конце статьи).
Кроме того, по данному вопросу у налогоплательщиков возникают разногласия с налоговыми органами, которые зачастую хотят видеть эти расходы в первоначальной стоимости основного средства, а не в расходах отчетного периода.
Проценты по заемным средствам, взятым на приобретение объектов ОС
Расходы в виде процентов по заемным средствам включаются в состав внереализационных расходов. Об этом говорится в пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Здесь же указано, что расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Норма прописана однозначно, тем не менее возникает вопрос.
Мнение Минфина таково: даже если заемные средства привлекались для строительства или приобретения (создания) объекта основных средств, проценты не будут увеличивать первоначальную стоимость основного средства (Письма от 02.11.2009 N 03-03-06/1/720, от 18.06.2009 N 03-03-06/1/408).
На практике возможны ситуации, когда основное средство приобретается по договору купли-продажи с рассрочкой платежа. При этом в соответствии с условиями договора на денежные средства, предоставленные в рассрочку, начисляются проценты. Эти проценты подлежат отражению в составе внереализационных расходов согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 04.03.2010 N 03-03-06/1/113). То есть так же, как и по "обыкновенному" кредиту, не включаются в первоначальную стоимость основного средства.
Таможенные пошлины и сборы
В налоговом учете вопрос, куда относить таможенные платежи в целях исчисления налога на прибыль, является спорным. С одной стороны, ст. 257 НК РФ не содержит перечня расходов, формирующих их первоначальную стоимость. С другой - возможность единовременного включения в состав прочих расходов таможенной пошлины предусмотрена пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, где эта пошлина поименована как отдельный вид расхода.
Минфин на протяжении ряда лет настаивает, что таможенные пошлины, уплачиваемые по приобретаемым (сооруженным) основным средствам, должны увеличивать первоначальную стоимость этих средств (Письма от 19.06.2009 N 03-03-06/1/417, от 22.04.2008 N 03-03-06/1/286, от 01.06.2007 N 03-03-06/2/101).
По мнению автора, налогоплательщику гораздо выгоднее единовременно списать в расходы суммы таможенных платежей, чем списывать их постепенно через амортизацию, особенно если цена вопроса достаточно высока. Однако в этом случае надо быть готовым к спорам с налоговыми инспекторами, возможно, и к отстаиванию своей позиции в судебном порядке.
В арбитражной практике имеются случаи, где суды не поддержали налоговиков в их стремлении убрать таможенную пошлину из прочих расходов и увеличить на эту сумму первоначальную стоимость основного средства. Например, судьи ФАС ПО в Постановлении от 14.01.2010 N А65-12101/2009 указали: прямой ссылки на то, что таможенная пошлина, уплаченная в связи с приобретением основных средств, учитывается в составе первоначальной стоимости этого имущества, в ст. 257 НК РФ не имеется.
В справочно-правовых системах имеются и другие, более ранние постановления различных ФАС. Однако имейте в виду, что до 2005 г. в пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ отсутствовало упоминание таможенных пошлин. В связи с этим рекомендуем обращать внимание на то, какой период рассматривается в том или ином постановлении.
Государственные пошлины
Если организация приобретает объект недвижимости, транспортное средство, то за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество или регистрацию транспортных средств она должна уплатить госпошлину. По аналогии с таможенными пошлинами отнесение госпошлины на увеличение первоначальной стоимости основного средства также вызывает споры, доходящие порой до судебного разбирательства.
Напомним, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке.
Как следует из определения, данного в п. 1 ст. 333.16 НК РФ, госпошлина - это сбор, взимаемый с организаций и физических лиц при их обращении в государственные органы за совершение в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных гл. 25.3 НК РФ. Таким образом, госпошлина должна отражаться в прочих расходах. Когда-то Минфин придерживался именно этой точки зрения (Письма от 16.02.2006 N 03-03-04/1/116, от 30.06.2005 N 03-03-04/2/14). Однако в последнее время финансисты свое мнение изменили и настаивают на включении госпошлины в первоначальную стоимость основного средства. Это касается и пошлины, уплаченной в связи с постановкой транспортного средства на учет в ГИБДД (Письмо от 01.06.2007 N 03-03-06/2/101), и пошлины, уплачиваемой за государственную регистрацию права собственности на объект недвижимости - здания (Письма от 04.03.2010 N 03-03-06/1/113, от 19.05.2009 N 03-05-05-01/26), земельные участки (Письмо от 27.03.2009 N 03-03-06/1/195).
В арбитражной практике есть примеры, где судьи приходили к выводу, что затраты на регистрацию автотранспорта учитываются в прочих расходах, так как регистрация в органах ГИБДД не является доведением транспортного средства до состояния пригодности (Постановления ФАС УО от 25.11.2008 N Ф09-8694/08-С3, ФАС ЦО от 07.04.2006 N А08-601/05-9).
А вот госпошлина, уплачиваемая при переводе земельного участка, находящегося в собственности, из категории земель сельскохозяйственного назначения в категорию земель под застройку, по мнению Минфина, должна учитываться в прочих расходах (Письмо от 23.04.2009 N 03-03-06/1/274).
По мнению автора, сумма государственных пошлин (в отличие от таможенных) не столь значительна, поэтому во избежание споров с налоговыми органами, а также в целях сближения бухгалтерского и налогового учета можно порекомендовать учитывать госпошлину в первоначальной стоимости основного средства. Естественно, данное положение должно быть закреплено в учетной политике.
Пусконаладочные работы
Многие промышленные предприятия приобретают станки, оборудование. При этом они несут значительные расходы, связанные с пусконаладочными работами. В отношении налогового учета этих работ Минфин в Письме от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/9 также сделал разграничение:
Расходы по пусконаладочным работам "вхолостую" не принимаются как текущие расходы, а относятся на капитальные затраты организации;
Расходы по пусконаладочным работам "под нагрузкой" как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, учитываются в составе прочих в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Нередко налоговые органы настаивают на включении в первоначальную стоимость расходов на все пусконаладочные работы, в том числе и "под нагрузкой". Приведем два примера из арбитражной практики, где предприятия смогли отстоять свою позицию (при этом обращаем внимание читателей на выводы, сделанные арбитрами).
Начнем с Постановления ФАС МО от 01.09.2009 N КА-А40/8619-09. Как следует из материалов дела, по результатам проведения пусконаладочных работ "без нагрузки" составлен акт рабочей комиссии о приемке оборудования, где указано, что установка находится в состоянии, пригодном для использования, готова к эксплуатации и выпуску продукции, предусмотренной проектом, в объеме, соответствующем нормам освоения проектных мощностей. С учетом положений п. 1 ст. 257 НК РФ суды сделали обоснованный вывод, что после пусконаладочных работ "без нагрузки" сформировалась первоначальная стоимость установки.
Также судами установлено, что в связи с окончанием строительно-монтажных работ и на основании акта рабочей комиссии общество проводило пусковые работы по проведению комплексного испытания оборудования установки "под нагрузкой". Пусконаладочные работы завершились выпуском готовой продукции, о чем свидетельствуют отчеты. Расходы на пусконаладку "под нагрузкой" установки утверждены в отдельной смете затрат, не предусматривались в проектно-сметной документации и по своему содержанию не носят капитального характера. В связи с этим они правомерно учтены в составе прочих расходов.
Аналогичные выводы сделаны и в Постановлении ФАС ПО от 15.01.2009 N А55-5612/2008 (заметим, что "цена вопроса" в данном случае составляла 517 млн руб.): основным критерием отнесения затрат к числу расходов, подлежащих включению в первоначальную стоимость основного средства, является их направленность на формирование конкретного основного средства и его последующее доведение до состояния пригодности для использования, но без выпуска готовой продукции.
Пусконаладочные работы "под нагрузкой" с пробным выпуском готовой продукции, то есть комплексное опробование оборудования, проводятся до приемки объекта в эксплуатацию, когда основное средство уже сформировано, но не поставлено на баланс предприятия. Значит, расходы на такие работы подлежат включению в себестоимость выпускаемой продукции, когда они не предусмотрены сметой строительства и только с момента начала производственной эксплуатации новых агрегатов и производств.
Итак, в спорных ситуациях, подобных вышеперечисленным, решение о порядке налогового учета расходов, связанных с приобретением основного средства, будет принимать само предприятие. Напомним: в соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Выбранный порядок должен быть отражен в учетной политике.
Готовая продукция превратилась в основное средство
Часть собственной продукции предприятия (станки, автомобили, приборы и т.д.) может быть оставлена для собственного потребления и использована в качестве объекта основных средств. В этом случае (см. абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ) первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, то есть на базе только прямых расходов.
Обратите внимание! Указанный порядок определения стоимости основных средств собственного производства применяется в отношении тех из них, которые производятся налогоплательщиком на постоянной основе и входят в его номенклатуру продукции. Все прочие основные средства, изготовленные налогоплательщиком самостоятельно и используемые им в собственных целях, считаются основными средствами, изготовленными хозяйственным способом (см. Письма Минфина России от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135, от 22.09.2004 N 03-03-01-04/1/55).
Оценка готовой продукции осуществляется по прямым расходам, примерный перечень которых определен в п. 1 ст. 318 НК РФ:
Материальные затраты на приобретение сырья и материалов, а также комплектующих;
Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, вместе с отчислениями;
Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Все остальные расходы (стоимость услуг вспомогательного производства, оказываемых для основного производства, - транспортные расходы, коммунальные услуги (электроэнергия, тепло, вода) и т.д.) являются косвенными и в стоимость изготавливаемой продукции основного производства не включаются, а учитываются в составе косвенных расходов.
Обратите внимание! Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Пример 1. Машиностроительный завод производит токарные станки. В налоговом учете за июль 2010 г. отражены следующие данные.
Прямые расходы на производство в июле составили 25 500 000 руб., в том числе:
Материальные затраты - 12 300 000 руб.;
Зарплата (включая отчисления по ней) производственных рабочих - 12 000 000 руб.;
Амортизация производственного оборудования - 1 200 000 руб.
На 1 июля 2010 г. на складе оставалось 10 станков, сумма прямых расходов на их производство составила 6 000 000 руб. За месяц произведено 40 станков, реализовано 44 станка.
В июле 2010 г. два станка передаются в качестве основного средства в производственный цех. Как определить их первоначальную стоимость?
Стоимость продукции, выпущенной за месяц, можно определить по формуле:
ГПмес. = НЗПнач.мес. + ПР - НЗПкон.мес.,
где ГПмес. - стоимость готовой продукции, произведенной за месяц;
ПР - прямые расходы за месяц;
НЗПнач.мес., НЗПкон.мес. - остаток незавершенного производства на начало и конец месяца.
Стоимость продукции, выпущенной в июле, составит 25 200 000 руб. (1 800 000 + 25 500 000 - 2 100 000). Затем необходимо определить среднюю стоимость единицы продукции за месяц:
Стоимость ед.прод. = (ГПост. нач. + ГПмес.)/(Колич.ГПост.нач. + Колич.ГПмес.)
где ГПост.нач. - стоимость остатков готовой продукции на начало месяца;
Колич. ГПост.нач. + Колич. ГПмес. - остатки готовой продукции на начало месяца и произведенной за месяц в количественном выражении.
Средняя стоимость единицы продукции за месяц составляет 624 000 руб. ((6 000 000 руб. + 25 200 000 руб.) / (10 шт. + 40 шт.)).
Первоначальная стоимость основного средства (токарного станка) по данным налогового учета составит 624 000 руб.
Сумма прямых расходов, которые в июле 2010 г. уменьшат облагаемую базу по налогу на прибыль, составит 27 456 000 руб. (624 000 руб. x 44 шт.).
Всего на конец месяца на складе оставалось 4 станка (10 + 40 - 44 - 2). Таким образом, стоимость готовой продукции на 1 августа 2010 г. равна 2 496 000 руб. (624 000 руб. x 4 шт.).
Строим хозспособом
Первоначальная стоимость основного средства, создаваемого организацией, определяется как сумма расходов на его сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Это следует из абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ.
Заметьте, что и в абз. 2, и в абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ идет речь об объекте, изготовленном налогоплательщиком. Разница состоит в том, что в абз. 2 говорится об изготовлении именно основного средства, в абз. 9 - об использовании (а не об изготовлении) объектов основных средств собственного производства.
При изготовлении объекта как основного средства в его стоимость включаются все расходы, при изготовлении объекта не как основного средства, но используемого в дальнейшем как основное средство, за основу стоимости берется стоимость готовой продукции (из Постановления ФАС ЗСО от 17.08.2005 N Ф04-5236/2005(13883-А75-33)).
Итак, НК РФ подразумевает два различных варианта создания объекта основных средств самой организаций. При хозспособе (в отличие от способа, рассмотренного в предыдущем разделе) основное средство не проходит стадии производства товарной продукции, а изначально создается силами организации для собственного потребления. В этом случае формирование его первоначальной стоимости осуществляется в общеустановленном порядке, путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации.
Рассмотрим еще некоторые виды расходов, которые, по мнению Минфина, подлежат включению в первоначальную стоимость основного средства, создаваемого организацией хозспособом:
Расходы в виде заработной платы работников, участвующих в строительстве основного средства, а также в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование и обязательное медицинское страхование (Письмо от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135);
Расходы, осуществленные организацией на стадии проведения подготовительных работ по строительству (Письмо от 03.12.2008 N 03-03-06/1/663);
Расходы, связанные с переносом водопровода, газопровода, сети коммунальной канализации в связи с подготовкой территории для строительства (Письма от 25.01.2010 N 03-03-06/1/18, от 28.05.2008 N 03-03-06/1/338).
Споры с налоговыми органами могут возникнуть по поводу тех же расходов, которые мы рассматривали в разделе, посвященном приобретению основных средств у третьих лиц за плату, - затраты по уплате госпошлины, затраты, связанные с пусконаладкой. Рассмотрим еще один вид расходов, который, судя по обращениям в Минфин, до сих пор волнует налогоплательщиков.
Плата за технологическое присоединение к электросетям
Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94 в состав зданий входят внутренние коммуникации, необходимые для эксплуатации зданий, в том числе внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой.
Технологическое присоединение энергопринимающих устройств организаций к электрическим сетям осуществляют так называемые сетевые организации, владеющие объектами электросетевого хозяйства и оказывающие услуги по передаче электрической энергии. Как следует из п. 3 Правил технологического присоединения, сетевая организация обязана выполнять в отношении любого обратившегося к ней лица мероприятия по технологическому присоединению впервые вводимых в эксплуатацию, вновь построенных, расширяющих свою ранее присоединенную мощность и реконструируемых энергопринимающих устройств к своим электрическим сетям при условии соблюдения им правил и при наличии технической возможности.
Технологическое присоединение энергопринимающих устройств (энергетических установок) юридических лиц к электрическим сетям осуществляется на основе договора, заключаемого с сетевой организацией (п. 1 ст. 26 Федерального закона N 35-ФЗ). В соответствии с пп. "д" п. 16 Правил технологического присоединения в качестве существенного условия договор должен содержать размер платы за технологическое присоединение (взимается однократно), определяемый согласно законодательству РФ в сфере электроэнергетики.
Итак, если организация строит производственное здание, в результате чего возникает необходимость осуществить технологическое присоединение к электрическим сетям, то она несет расходы в виде платы соответствующим организациям. В каком порядке учитывать подобные расходы в целях исчисления налога на прибыль?
Обратимся к истории вопроса. Осуществляя технологическое присоединение к электрическим сетям вновь построенных энергопринимающих устройств, организация, по сути, несет затраты по вводу данных устройств в эксплуатацию. Исходя из этого логичнее всего плату за присоединение к электросетям считать расходами на доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, в силу ст. 257 НК РФ включать в первоначальную стоимость основного средства и учитывать через механизм амортизации в соответствии со ст. ст. 257 - 259 НК РФ. Такое мнение долгое время высказывал Минфин в многочисленных Письмах - от 03.04.2006 N 03-03-04/1/314, от 20.05.2008 N 03-03-06/1/326, от 10.07.2008 N 03-03-06/1/401, от 12.11.2008 N 03-03-06/1/623. При этом чиновники тщательно аргументировали свою позицию, ссылаясь и на Федеральный закон N 35-ФЗ, и на Правила технологического присоединения, и на Методические указания по определению размера платы за технологическое присоединение к электрическим сетям.
В Письме N 03-03-06/1/326 кроме присоединения вновь построенных электроустановок были рассмотрены еще две ситуации. Первая - технологическое присоединение ранее присоединенных реконструируемых или модернизируемых энергопринимающих устройств. Плата за него учитывается в составе расходов по реконструкции или модернизации, увеличивающих первоначальную стоимость соответствующего объекта основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ). Вторая - технологическое присоединение при расширении уже имеющихся присоединений, не связанное с дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением энергопринимающих устройств. В этом случае плата за присоединение учитывается для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Но в 2009 г. позиция Минфина радикально изменилась, в связи с чем был выпущен ряд Писем, где высказана противоположная точка зрения (от 23.01.2009 N 03-03-05/6, от 12.02.2009 N 03-03-06/1/59, от 08.05.2009 N 03-03-06/1/316, от 25.05.2009 N 03-03-06/1/342, от 30.07.2009 N 03-03-06/1/502, от 14.10.2009 N 03-03-06/2/192): расходы в виде платы за технологическое присоединение энергопринимающих устройств (энергетических установок) к электрическим сетям непосредственно не связаны с приобретением или сооружением, а также доведением данных основных средств до состояния, в котором они пригодны к использованию. То есть для целей налогообложения прибыли плата за подключение должна учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В отношении платы, взимаемой за подключение к системам коммунальной инфраструктуры, по мнению Минфина, расходы нужно признавать аналогичным образом.
С одной стороны, налогоплательщика в данной ситуации переменчивость Минфина не может не радовать: как правило, плата за подключение к электросистемам или системам коммунальной инфраструктуры - немалая сумма, и сразу отнести ее на расходы для целей налогообложения гораздо выгоднее, чем растягивать это "удовольствие" во времени, списывая через амортизационные отчисления.
Но, на наш взгляд, нынешняя позиция финансистов далеко не бесспорна. Если организация не внесет плату (читай - не подключится к электросетям), разве сможет она эксплуатировать свои электроустановки? А раз так, почему эту плату не считать расходами, связанными с доведением основных средств до состояния, пригодного к использованию?
Итак, руководствоваться ли плательщику налога на прибыль рекомендациями Минфина относительно включения в расход платы за подключение к электросетям, он решает сам под свою ответственность.
Автор же придерживается следующей позиции. В состав прочих расходов включается плата за технологическое присоединение, не связанное с дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением энергопринимающих устройств, взимаемая с организации при расширении имеющихся присоединений. Если же осуществляется присоединение вновь построенных электроустановок либо ранее присоединенных реконструируемых или модернизируемых энергопринимающих устройств, то плата за подключение относится на увеличение первоначальной стоимости основных средств.
Разницы - постоянные или временные?
Итак, мы выяснили, что целый ряд расходов, которые, казалось бы, напрямую связаны с приобретением основного средства и увеличивающие его первоначальную стоимость в бухгалтерском учете, в налоговом учете относятся к прочим расходам. Это различие между данными бухгалтерского и налогового учета в части формирования первоначальной стоимости ведет к возникновению разниц в соответствии с ПБУ 18/02. До сих пор среди специалистов нет единого мнения, какие это разницы - постоянные или временные. Попробуем разобраться на примере.
Пример 2. Организация приобрела основное средство за 200 000 руб. (без учета НДС). В связи с приобретением она понесла ряд расходов на сумму 100 000 руб., которые в бухгалтерском учете участвовали в формировании первоначальной стоимости, а в налоговом были включены в состав прочих расходов.
Основное средство было введено в эксплуатацию в январе 2010 г. Его первоначальная стоимость составила:
В бухгалтерском учете - 300 000 руб.;
В налоговом - 200 000 руб.
И в бухгалтерском, и в налоговом учете амортизация начисляется линейно. Срок полезного использования - 20 месяцев. Норма амортизации равна 5% (1/20 мес. x 100%).
Месячная сумма амортизации составляет:
В бухгалтерском учете - 15 000 руб. (300 000 руб. x 5%);
В налоговом - 10 000 руб. (200 000 руб. x 5%).
Как отразить в учете образующиеся разницы?
Мнение первое (автор придерживается именно его) - возникают постоянные разницы в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02. В январе 2010 г. в налоговом учете будут учтены прочие расходы в размере 100 000 руб., тогда как в бухгалтерском они не возникнут уже никогда.
Первоначальная стоимость основного средства будет различаться. Таким образом, ежемесячно будет возникать постоянная разница между суммами начисленной амортизации в обоих учетах в размере 5000 руб. (15 000 - 10 000).
В связи с тем что срок полезного использования одинаковый, списание в расходы сумм амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете закончится одновременно, так что эти разницы никак не могут именоваться временными.
Поясним это на проводках:
|
Бухгалтерский учет |
Налоговый |
|||
|
Сумма, |
Сумма, |
|||
|
Январь 2010 г. |
||||
|
|
||||
|
Отражены прочие расходы |
||||
|
Отражен постоянный налоговый актив (ПНА) |
||||
|
Начислена амортизация |
20, |
|||
|
Отражено постоянное налоговое |
||||
Мнение второе - возникают временные разницы в соответствии с п. 8 ПБУ 18/02. Согласно этой норме под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
|
Бухгалтерский учет |
Налоговый |
|||
|
Сумма, |
Сумма, |
|||
|
Январь 2010 г. |
||||
|
Отражена первоначальная стоимость |
||||
|
Отражены прочие расходы |
||||
|
Отражено отложенное налоговое |
||||
|
Начиная с февраля 2010 г. в течение 20 мес. |
||||
|
Начислена амортизация по норме 1/20 |
20, |
|||
|
Погашение постоянного налогового |
||||
Печать (Ctrl+P)
Покупка основных средств с дополнительными расходами на
приобретение
Основные средства (ОС) – это имущество, которое многократно участвует в производственном процессе, сохраняя при этом свою натуральную
форму.
Бухгалтерский учет
Основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости.
При покупке первоначальной стоимостью основного средства для целей бухгалтерского
учета является стоимость его приобретения, которая складывается из собственной стоимости основного средства и дополнительных расходов, связанных с его приобретением (п. 8 ПБУ 6/01 “Учет основных средств”):
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также
суммы, уплачиваемые за доставку основного средства и приведение его в
состояние, пригодное для использования; - суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору
строительного подряда и иным договорам; - суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные
услуги, связанные с приобретением основного средства; - таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с
приобретением основного средства; - вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую
приобретено основное средство; - иные затраты, непосредственно связанные с приобретением основного средства.
Формирование первоначальной стоимости основных средств происходит на счете 08
“Вложение во внеоборотные активы”
. Если оборудование требует монтажа, то оно
приходуется на счет 07 “Оборудование к установке”, при передаче в монтаж – списывается с кредита счета 07 в дебет счета 08.
При принятии основного средства к учету сформировавшаяся первоначальная
стоимость переносится с кредита счета 08 в дебет счета 01 “Основные средства” (в
некоторых случаях в дебет счета 03 “Доходные вложения в материальные ценности”).
Первоначальная стоимость остается неизменной в течение всего срока службы
основного средства, за исключением некоторых случаев (переоценка, модернизация и
др.).
Учет основных средств на предприятии ведется пообъектно, т.е. каждая единица
основных средств должна иметь свой инвентарный номер.
Налоговый учет
В целях налогового учета имущество, которое используется для производства и
реализации товаров или для управления организацией и стоит более 100 000 рублей,
признается амортизируемым и учитывается в качестве основных средств.
Основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая
определяется в качестве суммы расходов на его приобретение, сооружение,
изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для
использования (за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК
РФ). Перечень затрат, которые включаются в первоначальную стоимость основного
средства, лучше закрепить в учетной политике организации.
НДС при приобретении основного средства можно принять к вычету в общем порядке
(п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Недвижимое имущество, учитываемое в качестве основного средства, является
объектом по налогу на имущество, за отдельными исключениями (ст. 374 НК РФ).
По общему правилу объектом обложения налогом на имущество является движимое и
недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств
(п. 1 ст. 374 НК РФ).
При этом объектом налогообложения не признаются основные средства, относящиеся к
1-й или 2-й амортизационной группе. Данное правило действует вне зависимости от
даты постановки их на учет в качестве основных средств и передачи (включая
приобретение) между лицами, признаваемыми (или нет) взаимозависимыми в
соответствии с п. 2 ст. 105.1 НК РФ (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). В то же время в
отношении некоторых объектов движимого имущества, включенного в иные
амортизационные группы, действуют налоговые льготы.
Так, на основании п. 25 ст. 381 НК РФ освобождается от налогообложения движимое
имущество организаций, принятое на учет в качестве основных средств с 1 января 2013
г. Исключение составляют объекты, принятые на учет в результате:
- lреорганизации или ликвидации юридических лиц;
- передачи (включая приобретение) имущества между лицами, признаваемыми в
соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми.
Пошаговая инструкция в программе 1С:Бухгалтерия 8 (ред. 3.0)
Основные средства (ОС) могут поступать в организацию различными способами. От этого зависит не только порядок определения первоначальной стоимости объекта ОС, но и формируемые бухгалтерские записи. О различных вариантах поступления объектов ОС расскажем в нашей консультации и приведем примеры соответствующих проводок.
Все начинается со счета 08
Независимо от способа поступления объектов основных средств в организацию их первоначальная стоимость формируется по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». С этого счета в момент ввода объекта ОС в эксплуатацию сформированная стоимость объекта ОС списывается, т. е. делается такая бухгалтерская запись ():
Дебет счета 01 «Основные средства» — Кредит счета 08
Основные средства приобретаются за плату
Типичный случай поступления объектов ОС - их приобретение за плату, например, по договору купли-продажи.
В этих случаях первоначальная стоимость ОС складывается из фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление имущества, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Это означает, что в стоимость объекта ОС включаются, в частности (п. 8 ПБУ 6/01):
- суммы, которые уплачиваются в соответствии с договором продавцу;
- суммы, уплачиваемые за доставку объекта ОС и приведение его в состояние, пригодное для использования;
- суммы, уплачиваемые организациям по договору строительного подряда;
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ОС;
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые налоги, госпошлина, уплачиваемые при приобретении объекта ОС;
- вознаграждения посредническим организациям.
При приобретении объекта ОС за плату проводки по формированию его первоначальной стоимости обычно такие:
Дебет счета 08 - Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.
Пример. По договору купли-продажи приобретен объект ОС стоимостью 238 950 рублей (в т.ч. НДС 18% — 36 450 рублей). Дополнительно организация оплатила услуги транспортной компании по доставке объекта ОС на склад организации в сумме 29 000 рублей (НДС не облагается).
Бухгалтерские записи по приобретению объекта ОС будут такие:
К этому же варианту поступления можно отнести создание объекта ОС собственными силами. Тогда, помимо расчетов с поставщиками, подрядчиками и прочими дебиторами и кредиторами обычно отражаются иные расходы, связанные с формированием первоначальной стоимости ОС (к примеру, материалы, зарплата работников и отчисления с нее, амортизация объектов ОС, занятых созданием новых внеоборотных активов, и т.д.):
Дебет счета 08 - Кредит счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 10 «Материалы», 23 «Вспомогательные производства», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.
В отдельных случаях в первоначальную стоимость объектов ОС могут быть включены проценты по кредитам и займам (п.п.7-14 ПБУ 15/2008 , Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н):
Дебет счета 08 - Кредит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
ОС как вклад в уставный капитал
Если объект ОС был получен организацией в качестве вклада в уставный капитал, первоначальная стоимость такого имущества определяется как денежная оценка, согласованная учредителями (п. 9 ПБУ 6/01). Напомним при этом, что, например, в ООО такая оценка не может превышать стоимость, присвоенную объекту независимым оценщиком, учитывая что его привлечение при внесении неденежного вклада в ООО является обязательным (п. 2 ст. 66.2 ГК РФ).
Бухгалтерская запись по получению объекта ОС в качестве вклада в уставный капитал обычно такая (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):
Дебет счета 08 - Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями»
Напомним, что при получении объекта ОС в качестве вклада от организации-плательщика НДС, получатель сможет принять к вычету предъявленный ему НДС, который ранее был восстановлен передающей стороной (пп. 1 п. 3 ст. 170 , п. 11 ст. 171 НК РФ).
Например. Организация-ООО получает в качестве вклада в свой уставный капитал оборудование, которое было оценено участниками в сумму 160 000 рублей. Данная величина соответствует стоимости, определенной независимым оценщиком. НДС, восстановленный участником и предъявленный организации, составляет 23 000 рублей.
У ООО, получившего оборудование, бухгалтерские записи будут такие (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н , Письма Минфина от 19.12.2006 № 07-05-06/302 , УФНС по г. Москве от 04.07.2007 № 19-11/063175):
Объект ОС получен безвозмездно
При получении объекта основных средств по договору дарения первоначальной стоимостью признается текущая рыночная стоимость имущества на дату принятия к бухучету на счет 08 (п. 10 ПБУ 6/01). Проводка при этом будет такая:
Дебет счета 08 - Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов»
Напомним, что доходы будущих периодов будут относиться на прочие доходы по мере начисления амортизации безвозмездно полученного объекта основных средств (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):
Дебет счета 98 - Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»
Например, организация получила безвозмездно станок, который планируется использовать в основном производстве. Его рыночная стоимость определена в размере 218 300 рублей. Срок полезного использования установлен равным 37 месяцев. Амортизация начисляется линейным способом.
Отразим сказанное выше в бухгалтерском учете:
Основное средство получено по договору мены
Если объект ОС получен организацией по договору, который предусматривает его исполнение неденежными средствами, первоначальной стоимостью будет считаться стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Эта стоимость равна цене, по которой организация обычно продает такие ценности. Если их стоимость установить нельзя, стоимость ОС будет равна рыночной стоимости аналогичных объектов ОС.
Сама проводка по принятию ОС по договору мену не будет отличаться от обычного приобретения за плату:
Дебет счета 08 - Кредит счета 60
Однако этой проводке будет сопутствовать комплекс бухгалтерских записей по продаже передаваемого в обмен имущества, а также по зачету взаимной задолженности.
Покажем сказанное на примере.
Организация на ОСНО в обмен на свою готовую продукцию стоимостью 312 000 рублей (кроме того НДС 18% — 56 160 рублей), получила оборудование от организации на УСН. Обмен признан равноценным. Себестоимость готовой продукции составляет 298 000 рублей.
Бухгалтерские записи по операции мены у организации-получателя оборудования представим в таблице:
| Операция | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| Отражена выручка от продажи готовой продукции (312 000 + 56 160) | 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» | 90 «Продажи», субсчет «Выручка» | 368 160 |
| Списана себестоимость готовой продукции | 90, субсчет «Себестоимость продаж» | 43 «Готовая продукция» | 298 000 |
| Начислен НДС с продажи готовой продукции | 90, субсчет «НДС» | 68, субсчет «НДС» | 56 160 |
| Получено оборудование в обмен на товары | 08 | 60 | 368 160 |
| Отражен зачет задолженности по договору мены | 60 | 62 | 368 160 |
| Оборудование принято к учету в составе основных средств | 01 | 08 | 368 160 |
О том, как учитывается выбытие объектов основных средств, мы рассказывали в нашем отдельном .
Как коммерсанту учесть затраты на приобретение имущества? Какое имущество признается амортизируемым и как правильно рассчитать сумму амортизации?
Предприниматель в своей деятельности в качестве средств труда использует имущество: автомобили, станки, здания, сооружения. Это имущество эксплуатируется не один год и стоит недешево. Можно ли учесть затраты на его приобретение в составе расходов?
Да, можно, только не сразу, а через механизм начисления амортизации, то есть перенося стоимость такого имущества постепенно по мере его износа на производимый с его помощью продукт или на услуги. Если коммерсант, к примеру, в 2015 году приобрел автомобиль, который используется в предпринимательской деятельности, то при расчете облагаемой базы по НДФЛ в состав профессиональных налоговых вычетов он не сможет включить всю стоимость автомобиля. Эта стоимость будет переноситься по частям в течение срока полезного использования.
О том, какое имущество признается амортизируемым и как правильно рассчитать сумму амортизации, и пойдет речь в данном материале.
Об имуществе, признаваемом амортизируемым
Согласно п. 1 ст. 221 НК РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, формируется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. К нормам этой главы мы и обратимся.
В пункте 1 ст. 256 НК РФ закреплено, что амортизируемым признается имущество:
- находящееся у налогоплательщика на праве собственности;
- используемое им для извлечения дохода;
- стоимость которого погашается путем начисления амортизации.
Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью свыше 40 000 руб.
Соответственно, под основными средствами в целях применения гл. 25 НК РФ будет пониматься часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
При этом первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Таким образом, в первоначальную стоимость основного средства (ОС) включается не только сумма, которую предприниматель заплатил поставщику ОС, но и расходы на доставку, монтаж (если таковые имеются), без учета НДС.
Если первоначальная стоимость имущества (без учета НДС) равна 40 000 руб. и менее, то его стоимость учитывается в расходах единовременно.
В дальнейшем нам пригодится определение остаточной стоимости основных средств. Таковой признается разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
После того как предприниматель рассчитал первоначальную стоимость, необходимо определить (СПИ) основного средства (то есть период, в течение которого объект служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика). В соответствии со СПИ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам.
СПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта и с учетом Классификации ОС (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Что представляет собой Классификация ОС? Это перечень основных средств, в котором они разбиты на 10 амортизационных групп в зависимости от СПИ. Приведем фрагмент этой классификации.
* ОКОФ – это ОК 013-94 «Общероссийский классификатор основных фондов», утвержденный Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359.
Для того чтобы установить срок полезного использования, нужно определить, к какой амортизационной группе относится объект ОС. Всего амортизационных групп десять.
| Амортизационная группа |
Срок полезного использования |
|
|---|---|---|
| в месяцах |
||
От 1 года до 2 лет включительно |
||
Свыше 2 лет до 3 лет включительно |
||
Свыше 3 лет до 5 лет включительно |
||
Четвертая |
Свыше 5 лет до 7 лет включительно |
|
Свыше 7 лет до 10 лет включительно |
||
Свыше 10 лет до 15 лет включительно |
||
Свыше 15 лет до 20 лет включительно |
||
Свыше 20 лет до 25 лет включительно |
||
Свыше 25 лет до 30 лет включительно |
||
Свыше 30 лет |
||
Если основное средство в Классификации ОС не поименовано, его СПИ можно установить самостоятельно, исходя из технических условий или рекомендаций изготовителя (п. 6 ст. 258 НК РФ). Можно воспользоваться техническим паспортом завода-изготовителя либо другой аналогичной технической документацией.
Главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики вправе выбрать один из следующих методов начисления амортизации: линейный либо нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ).
Обратите внимание
Согласно п. 40 Порядка учета доходов и расходов амортизация по объектам амортизируемого имущества, приобретенного после 01.01.2002 и непосредственно используемого для осуществления предпринимательской деятельности, начисляется линейным методом.
Однако, по мнению ФАС ЗСО, эта норма изменяет налоговое законодательство, ограничивает права налогоплательщика, установленные п. 3 ст. 259 НК РФ, в том числе по самостоятельному выбору метода начисления амортизации, а значит, не подлежит применению (см. Постановление от 27.02.2006 № Ф04-8776/2005(17629-А45-33)).
Какой бы метод ни выбрал налогоплательщик, ему нужно помнить следующее.
Во-первых, начисление амортизации по объектам ОС начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Во-вторых, выбранный метод применяется ко всем ОС, которые у него имеются, то есть нельзя к одним применять линейный, а к другим – нелинейный метод.
В-третьих, выбранный метод можно сменить начиная с нового налогового периода. Пунктом 1 ст. 259 НК РФ введено только одно ограничение: налогоплательщик вправе переходить с нелинейного на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.
В-четвертых, к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую – десятую , налогоплательщик применяет только линейный метод начисления амортизации (п. 3 ст. 259 НК РФ).
Начисляем амортизацию…
…линейным методом
Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.1 НК РФ. Согласно п. 2 этой статьи сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта ОС рассчитывается как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества исчисляется по формуле:
К = 1 / n х 100% , где:
K – норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества;
n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
В соответствии с п. 5 ст. 259.1 НК РФ начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда:
- произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества;
- данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
Пример 1
Индивидуальный предприниматель Стрелков И. П. в марте 2015 года начал предпринимательскую деятельность.
Он приобрел и ввел в эксплуатацию автомобиль легковой малого класса с кузовом «универсал» (код 15 3410112 ОКОФ), первоначальная стоимость которого (без учета НДС) составила 740 000 руб. Это его единственное имущество, являющееся амортизируемым.
Предприниматель выбрал линейный метод начисления амортизации.
В связи с тем, что автомобиль будет использоваться в предпринимательской деятельности свыше 12 месяцев и его первоначальная стоимость более 40 000 руб., он будет относиться к основным средствам, подлежащим амортизации.
Согласно Классификации ОС данный автомобиль принадлежит к третьей амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно). Срок полезного использования может быть установлен в пределах 37 – 60 месяцев. Естественно, что выгоднее установить минимальный срок из этого интервала – 37 месяцев.
Месячная норма амортизации составляет 2,7% (1 / 37 мес. х 100%).
Сумма амортизации в месяц равна 20 000 руб. (740 000 руб. х 2,7%).
Начисление амортизации начинается с апреля 2015 года (месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию). В 2015 году в расходы индивидуального предпринимателя в виде амортизационных отчислений попадет сумма 180 000 руб. (20 000 руб. х 9 мес.), где девять месяцев – это период с апреля по декабрь.
Если предположить, что ИП будет постоянно использовать данное ОС в предпринимательской деятельности, то начисление амортизации закончится после полного списания стоимости объекта в апреле 2018 года. Таким образом, расходы в виде амортизационных отчислений попадут в состав профессиональных налоговых вычетов и будут отражены в декларациях по НДФЛ в размерах:
- в 2015 году – 180 000 руб. (20 000 руб. х 9 мес.);
- в 2016 году – 240 000 руб. (20 000 руб. х 12 мес.);
- в 2017 году – 240 000 руб. (20 000 руб. х 12 мес.);
- в 2018 году – 80 000 руб. (20 000 руб. х 4 мес.).
Итого 740 000 руб. будет учтено в течение 37 месяцев.
…нелинейным методом
Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен в ст. 259.2 НК РФ.
Суть его заключается в следующем. На 1 января для каждой амортизационной группы определяется суммарный баланс. Он рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе.
В целях определения суммарного баланса амортизационных групп остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества исчисляется исходя из срока их полезного использования, установленного при введении данных объектов в эксплуатацию. В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы определяется на 1-е число месяца, для которого рассчитывается сумма начисленной амортизации.
Для восьмой – десятой амортизационных групп суммарный баланс определяется без учета зданий, сооружений, передаточных устройств, амортизация по которым начисляется только линейным методом.
Величина суммарного баланса не постоянна. В статье 259.2 НК РФ приведены случаи его изменения:
- Начисление амортизации. Суммарный баланс каждой амортизационной группы ежемесячно уменьшается на суммы начисленной амортизации (п. 4).
- Ввод объектов амортизируемого имущества в эксплуатацию. Первоначальная стоимость таких объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию (п. 3).
- Достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, частичная ликвидация объектов. В этих случаях суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость указанных объектов, учитываются в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (п. 3).
- Выбытие объектов амортизируемого имущества. В этом случае суммарный баланс соответствующей амортизационной группы уменьшается на остаточную стоимость таких объектов (п. 10).
- В случае если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы был уменьшен до нуля, данная амортизационная группа ликвидируется (п. 11).
- Суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 руб. В этом случае в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу) (п. 12). При этом значение суммарного баланса относится на текущего периода.
Суммарный баланс каждой амортизационной группы ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ), которая определяется по следующей формуле:
A = B x k / 100 , где:
A – сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы;
B – суммарный баланс соответствующей амортизационной группы;
k – норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.
В целях применения нелинейного метода начисления амортизации используются следующие нормы амортизации.
| Амортизационная группа |
Норма амортизации (месячная) |
Амортизационная группа |
Норма амортизации (месячная) |
|---|---|---|---|
Четвертая |
|||
Пример 2
Воспользуемся данными примера 1 с той лишь разницей, что предприниматель выбрал нелинейный метод начисления амортизации.
Предположим, что в третьей амортизационной группе больше нет и не будет основных средств, то есть суммарный баланс этой группы составит 740 000 руб.
Продемонстрируем принцип начисления амортизации нелинейным методом для третьей амортизационной группы начиная с 1 апреля 2015 года.
В апреле амортизации будет начислено 41 440 руб. (740 000 руб. x 5,6 / 100). Суммарный баланс на 1 мая составит 698 560 руб. (740 000 - 41 440).
В мае амортизации будет начислено 39 119 руб. (698 560 руб. x 5,6 / 100). Суммарный баланс на 1 июня составит 659 441 руб. (698 560 - 39 119) и т. д.
Результаты расчета представим в таблице (графы 3 – 5).
В эту же таблицу для сравнения занесем данные по остаточной стоимости основного средства третьей группы, если бы амортизация начислялась линейным методом (графы 6 – 8).
№ месяца
Месяц календарный
Нелинейный метод
Линейный метод
Амортизация в месяц
Остаточная стоимость на начало месяца
Амортизация в месяц
Остаточная стоимость на конец месяца
Апрель 2015 года
Май 2015 года
Декабрь 2015 года
Итого за 2015 год
Апрель 2016 года
Май 2016 года
Апрель 2018 года
Июнь 2020 года
Рассмотрим на цифрах, в чем разница в суммах амортизации, начисленных линейным и нелинейным методом по прошествии некоторого срока с момента ввода основного средства в эксплуатацию.
Плюсы нелинейного метода. Проанализируем данные в таблице по 13-му месяцу с начала срока полезного использования (то есть примерно 1/3 срока в 37 месяцев для третьей амортизационной группы). Именно в этом месяце месячная сумма амортизации, начисленная нелинейным методом (20 753 руб.), будет примерно равняться месячной сумме амортизации, начисленной линейным методом (20 000 руб.). Что же касается общей суммы амортизации, начисленной нарастающим итогом с начала СПИ, то здесь ситуация обстоит следующим образом:
- за 13 месяцев (напомним, что это примерно 1/3 срока) амортизации нелинейным методом всего было начислено 390 161 руб. (740 000 - 349 839), то есть примерно 53%;
- за 13 месяцев амортизации линейным методом всего было начислено 260 000 руб. (740 000 - 480 000), то есть примерно 35%.
В абсолютном выражении разница составила 130 161 руб. (390 161 - 260 000).
Таким образом, явные преимущества нелинейного метода заключаются в возможности списания большей суммы на расходы в первые месяцы эксплуатации амортизируемого имущества.
Минусы нелинейного метода. Расчет при нелинейном методе ведет к тому, что со временем месячная сумма амортизации уменьшается, и спустя какое-то время остаточная стоимость имущества в абсолютном выражении начинает превышать остаточную стоимость имущества, амортизация по которому начислялась линейным методом. Поясним это на цифрах, обратившись к таблице.
К 37-му месяцу (минимальное значение СПИ для третьей амортизационной группы) остаточная стоимость имущества, амортизация по которому начислялась нелинейным методом, составила 87 740 руб. Это означает, что по окончании СПИ остаются недосписанными 11,9% первоначальной стоимости имущества. Если бы применялся линейный метод и срок полезного использования был установлен минимальный , стоимость основного средства была бы полностью списана в расходы.
Отметим, что при нелинейном методе предлагается дождаться, когда суммарный баланс амортизационной группы станет менее 20 000 руб., и в следующем месяце (если не произойдет увеличения суммарного баланса за счет поступления имущества) ликвидировать указанную группу, относя оставшуюся сумму на внереализационные расходы текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).
То есть применительно к примеру 2 суммарный баланс третьей группы достигнет названной отметки к 63-му месяцу, то есть через 2 года после окончания СПИ, и только в том случае, если в течение этого времени поступлений в третью амортизационную группу не будет.
Вполне очевидно, что рамки статьи позволяют нам привести только простейший пример исключительно для того, чтобы продемонстрировать механизм действия нелинейного метода. Однако в жизни все гораздо сложнее, и при многочисленной номенклатуре объектов амортизируемого имущества невозможно представить п. 12 ст. 259.2 НК РФ в действии.
Если у предпринимателя невелика номенклатура основных средств и эти средства новые, то применение нелинейного метода в первые годы СПИ выгодно. Затем положительный эффект от его использования сходит на нет и превращается в минус.
Поэтому предпринимателям, которые хотят применять нелинейный метод, следует самым тщательным образом подойти к этому вопросу, сравнив помесячно суммы амортизации при линейном и нелинейном методе на протяжении всего СПИ.
От редакции
В следующем номере нашего журнала мы расскажем вам о начислении амортизации в отношении основного средства, которое до приобретения его предпринимателем эксплуатировалось другим собственником (бывшее в употреблении ОС), а также о том, как сэкономить на НДФЛ, применяя амортизационную премию.
Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утв. Приказом Минфина России № 86н, МНС России № БГ-3-04/430 от 13.08.2002.
Дата вступления в силу гл. 25 НК РФ.
Как правило, если хотят сэкономить на налогах (организации – на налоге на прибыль, предприниматели – на НДФЛ), устанавливают именно минимальный СПИ, предусмотренный для той амортизационной группы, к которой относится ОС.
При ведении предпринимательской деятельности мало кто из "упрощенцев" может обойтись без использования . Для целей УСН в состав основных средств включаются объекты, которые признаются амортизируемым имуществом
в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). Основными же средствами в налоговом учете
признается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. п. 1 и 3 ст. 257 НК РФ).
Затраты на приобретение (сооружение, изготовление) объектов основных средств, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение (далее - затраты на приобретение основных средств) налогоплательщики с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" могут учесть в расходах при определении величины облагаемой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой же товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав в целях гл. 26.2 НК РФ признается прекращение обязательства налогоплательщика - их приобретателя перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.
Расходы на приобретение основных средств отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Таким образом, затраты на приобретение объектов основных средств включаются в расходы при выполнении одновременно следующих условий:
- основное средство введено в эксплуатацию;
- объект фактически используется в предпринимательской деятельности налогоплательщика;
- затраты по основному средству оплачены.
Приобретение при использовании УСН
Если основное средство приобретено в период применения упрощенной системы налогообложения, то затраты на его приобретение учитываются с момента ввода объекта в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Чиновники при этом настойчиво рекомендуют использовать положение абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Такие затраты, согласно указанной норме, следует включать в расходы равными долями в отчетные периоды, оставшиеся до окончания налогового периода.
Примечание. Объекты основных средств могут быть приобретены как в период использования рассматриваемого специального налогового режима, так и до начала его применения. Для каждого из этих случаев законодателем установлены свои правила учета понесенных затрат.
Пример 1.
Организация, в текущем налоговом периоде приобрела станок деревообрабатывающий стоимостью 360 000 руб. Объект был введен в эксплуатацию 19 июня, оплата же за него была осуществлена 4 июля.
Хотя основное средство введено в эксплуатацию в июне и используется в предпринимательской деятельности, затраты по приобретению объекта учесть в расходах второго квартала нельзя, поскольку не выполнено еще одно из необходимых условий - их оплата.
Осуществив 4 июля перечисление поставщику станка 360 000 руб., организация при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, полностью спишет на расходы стоимость основного средства в текущем году, так как объект приобретен во время использования данного специального налогового режима.
При расчете налоговой базы эту сумму организация учтет равными долями по 180 000 руб. (360 000 руб. : 2) на 30 сентября и 31 декабря, поскольку последнее из необходимых условий для учета рассматриваемых затрат было выполнено ею только в третьем квартале (июле).
Данные по учету затрат на приобретение основных средств заносятся в разд. II "Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за отчетный (налоговый) период" Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (утв. Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н).
Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (утв. тем же Приказом Минфина России N 154н), предписывает при заполнении данного раздела указывать в графах 12 и 13 итоговой строки данного раздела (п. 3.21) суммы расходов на приобретение основных средств за каждый квартал налогового периода и налоговый период. Первая из указанных величин переносится в графу 5 "Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" разд. I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов в последний день квартала.
Фрагмент заполнения разд. II Книги в части деревообрабатывающего станка представлен в образце 1 (во фрагменте приводятся только заполняемые графы).
Образец 1
|
Наименование объекта |
Дата |
Дата ввода |
Первона- |
Коли- |
Доля |
Доля |
Сумма расходов, |
|
|
за каждый |
за нало- |
|||||||
|
Станок |
||||||||
|
Итого за III квартал |
(... + |
|||||||
|
Всего за 9 месяцев |
(... + |
|||||||
|
Итого за IV квартал |
(... + |
|||||||
|
Всего за год |
(... + |
(... + |
||||||
Статьи 488 и 489 ГК РФ позволяют сторонам включить в договор условие, согласно которому основное средство оплачивается покупателем не сразу после его получения, а через определенное время (продажа в кредит) или в течение определенного периода (оплата в рассрочку).
Оплатой, как говорилось выше, признается прекращение обязательства покупателя перед поставщиком. При рассрочке оплаты такое прекращение обязательства будет происходить частично при каждом платеже (ст. ст. 407, 408 ГК РФ).
Для такого случая расчетов в гл. 26.2 НК РФ специальной нормы не существует. Если же последовать общим правилам, то распределять следует каждую осуществленную проплату.
В графе 6 "Первоначальная стоимость объекта основных средств или нематериальных активов" разд. II Книги учета в этом случае надлежит указать оплаченную сумму. Каждая сумма платежа поставщику за основное средство при этом делится на количество кварталов, оставшихся до конца года. Их совокупность за квартал учитывается в расходах соответствующего квартала.
Если в графе 6 указать всю стоимость основного средства (в том числе и не оплаченную в отчетном периоде), сумма расходов, учитываемая за каждый квартал налогового периода, которая отражается в графе 12 и определяется как произведение графы 6 и графы 11, будет подсчитана неверно. Поэтому необходимо приводить только оплаченную часть первоначальной стоимости.
Если же договором предусмотрена уплата платежей и в следующем году, то погашаемая в этот период сумма будет распределяться по оставшимся кварталам (включая квартал, в котором осуществлена оплата) следующего налогового периода.
Пример 2.
Организация в марте 2012 г. приобрела производственное оборудование стоимостью 740 000 руб., которое ею в этом месяце (27-го числа) введено в эксплуатацию. Договором предусмотрена рассрочка платежа: три проплаты должны быть осуществлены в текущем году - 2 апреля - 240 000 руб., 2 июля и 1 октября - по 200 000 руб., остаток же, 100 000 руб. (740 000 - 240 000 - 200 000 - 200 000), надлежит погасить 13 января 2013 г.
Организация при исчислении налога, уплачиваемого в связи с использованием УСН, учтет в расходах только оплаченную в 2012 г. часть стоимости основного средства - 640 000 руб. (240 000 + 200 000 + 200 000).
Сумма текущего года, 640 000 руб., при этом получается как совокупность квартальных сумм.
30 июня организация учтет 1/3 первой проплаты, то есть 80 000 руб. (240 000 руб. : 3), поскольку она является единственной на эту дату.
К 30 сентября произведены два платежа за оборудование. Поэтому в этот день налогоплательщик включит в расходы половину второго перечисления, 100 000 руб. (200 000 руб. : 2), и треть первого, 80 000 руб., итого 180 000 руб. (100 000 + 80 000).
На 31 декабря налогоплательщиком были осуществлены три проплаты. В расходах за четвертый квартал учитывается третье перечисление полностью - 200 000 руб. (ведь оно осуществлено в этом квартале), половина второго (100 000 руб.) и 1/3 первого (80 000 руб.), всего же - 380 000 руб. (200 000 + 100 000 + 80 000).
Фрагмент заполнения разд. II Книги учета в части оборудования представлен в образце 2.
Образец 2
|
Наименование |
Дата |
Дата ввода |
Первона- |
Коли- |
Доля |
Доля |
Сумма расходов, |
Включено |
|
|
за каждый |
за нало- |
||||||||
|
Оборудование |
|||||||||
|
Итого за II |
(... + |
||||||||
|
Всего за |
(... + |
||||||||
|
Оборудование |
|||||||||
|
Итого за |
(... + |
||||||||
|
Всего за 9 |
(... + |
||||||||
|
Оборудование |
|||||||||
|
Итого за IV |
(... + |
||||||||
|
Всего за год |
(... + |
(... + |
|||||||
Часть стоимости оборудования, 100 000 руб., налогоплательщик сможет учесть в следующем налоговом периоде - в 2013 г., если осуществит погашение оставшейся задолженности 13 января 2013 г. Поскольку оплата будет произведена в первом квартале, то организация ежеквартально вправе учитывать по 25 000 руб. (100 000 руб. : 4).
Фрагмент заполнения разд. II Книги учета доходов и расходов в части оборудования представлен в образце 3.
Образец 3
Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом (п. 1 ст. 823 ГК РФ).
В состав фактически произведенных затрат на приобретение объекта имущества включаются уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Исходя из этого, налоговики настойчиво рекомендуют при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, затраты по уплате процентов за предоставление рассрочки по оплате стоимости приобретенного объекта основных средств включать в расходы на их приобретение (Письмо ФНС России от 06.02.2012 N ЕД-4-3/1818).
Помимо приведенного объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" у "упрощенцев" может быть объект и в виде доходов. Налоговой базой в этом случае признается денежное выражение доходов организации. Расходы, в том числе на приобретение основных средств, при ее исчислении не учитываются.
"Упрощенец" со временем может с начала налогового периода поменять объект на "доходы, уменьшенные на величину расходов", если уведомит об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Причем менять объект он может ежегодно.
Не исключено, что в период применения УСН с объектом "доходы" организация приобретет объект основных средств с оплатой в рассрочку. Часть же погашаемой задолженности она будет совершать, когда объектом у нее будут доходы, уменьшенные на величину расходов.
Фискалы в упомянутом Письме N ЕД-4-3/1818 посчитали возможным учет в составе расходов суммы платежей (включая проценты за кредит), уплачиваемых "упрощенцем" с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, за основное средство, которое было приобретено им и введено в эксплуатацию в периоде применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов. Каждый платеж, осуществленный в течение года, в этом случае может быть учтен равными долями в течение оставшихся отчетных периодов этого года после даты его оплаты.
К основным средствам относятся и объекты недвижимости. В силу п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" государственной регистрации подлежат права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним в соответствии со ст. ст. 130, 131, 132 и 164 ГК РФ.
Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (абз. 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ) в территориальный орган Росрегистрации.
Подача документов на государственную регистрацию прав на объект основных средств является обязательным условием признания расходов на приобретение основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.09.2010 по делу N А42-4274/2009).
Выдаваемая территориальным органом Росрегистрации расписка в получении документов (п. 6 ст. 16 Закона N 122-ФЗ) позволит налогоплательщику учесть затраты на приобретение основного средства в расходах.
Объекты, имеющиеся на момент перехода
На момент перехода на "упрощенку" с общей системы налогообложения у налогоплательщика на учете могут находиться объекты основных средств. Их остаточную стоимость по налоговому учету на момент такого перехода можно учесть в расходах (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Остаточная стоимость определяется по формуле:
С ост.т = С приобр. - С ам.,
где С приобр. - цена приобретения (сооружения, создания) основного средства, С ам. - сумма амортизации, начисленной в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).
Исчисленные таким образом величины остаточной стоимости объектов основных средств по каждому из них заносятся на дату перехода (то есть на 1 января года, с которого начинается применение "упрощенки") в графу 8 разд. II Книги учета доходов и расходов.
При этом объекты желательно подразделить на группы по срокам полезного использования, определяемым в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1): до трех лет включительно, от трех до 15 лет включительно и свыше 15 лет. Ведь по каждой группе таких основных средств законодатель установил свои сроки учета.
В силу указанного пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ стоимость основных средств, входящих:
- в первую из указанных групп, - учитывается в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения;
- во вторую группу, - в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения - 50% стоимости, второго календарного года - 30% стоимости и третьего календарного года - 20% стоимости;
- в третью группу, - в течение первых 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств.
В течение налогового периода указанные затраты включаются в расходы равными долями за отчетные периоды.
Пример 3. Организация с 1 января 2012 г. использует "упрощенку" с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов". К моменту перехода у организации числятся пять объектов основных средств. Данные по их остаточной стоимости и установленному сроку полезного использования приведены в таблице 1.
Таблица 1
Организация будет учитывать остаточную стоимость объектов основных средств в следующем порядке.
Остаточная стоимость первого объекта, 45 600 руб., будет учтена полностью в 2012 г. При этом ежеквартально в расходы включается по 11 400 руб. (45 600 руб. : 4).
Остаточные стоимости второго, третьего и четвертого объектов включаются в расходы в течение 2012, 2013 и 2014 гг. Исчисляя налог при УСН за 2012 г., организация по каждому из объектов учтет 50% их остаточной стоимости, что составит соответственно 19 800 руб. (39 600 руб. x 50%), 48 400 руб. (96 800 руб. x 50%) и 115 800 руб. (231 600 руб. x 50%). Каждую из этих сумм она примет в расходах равными долями по 4950 руб. (19 800 руб. / 4), 12 100 руб. (48 400 руб. : 4) и 28 950 руб. (115 800 руб. : 4) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2012 г.
При исчислении налога за 2013 г. организация включит в расходы 30% остаточной стоимости объектов. Это составит соответственно 11 880 руб. (39 600 руб. x 30%), 29 040 руб. (96 800 руб. x 30%) и 69 480 руб. (231 600 руб. x 30%).
Данные суммы она учтет в расходах опять же равными долями - по 2970 руб. (11 880 руб. : 4), 7260 руб. (29 040 руб. / 4) и 17 370 руб. (69 480 руб. : 4) 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2013 г.
Оставшиеся 20% остаточной стоимости каждого из объектов подлежат включению в расходы при расчете налога за 2014 г. Это составит соответственно 7920 руб. (39 600 руб. x 20%), 19 360 руб. (96 800 руб. x 20%) и 46 320 руб. (231 600 руб. x 20%).
Указанные суммы организацией принимаются также равными долями по 1980 руб. (7920 руб. : 4), 4840 руб. (19 360 руб. : 4) и 11 580 руб. (46 320 руб. : 4) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2014 г.
Остаточная стоимость пятого объекта, 595 280 руб., будет учитываться с 2012 по 2021 г. равномерно по 59 528 руб. (595 280 руб. : 10) в год путем включения в расходы в последний день квартала по 14 882 руб. (59 528 руб. : 4).
Исходя из этого по пяти упомянутым объектам в I квартале 2012 г. в расходы организацией включено 72 282 руб. (11 400 + 4950 + 12 100 + 28 950 + 14 882). Такую же сумму "упрощенец" включает в расходы 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2012 г.
Фрагменты заполнения разд. II Книги учета доходов и расходов в части объектов, состоящих у организации на учете в момент перехода на "упрощенку", за первые кварталы 2012, 2013, 2014 и 2015 гг. представлены в образце 4.
Образец 4
|
Наиме- |
Срок |
Оста- |
Коли- |
Доля |
Доля |
Сумма расходов, |
Включено |
Остав- |
|
|
за каждый |
за на- |
||||||||
|
Объект |
|||||||||
|
Объект |
|||||||||
|
Объект |
|||||||||
|
Объект |
|||||||||
|
Объект |
|||||||||
|
Итого |
(... + |
||||||||
|
Объект |
|||||||||
|
Объект |
|||||||||
|
Объект |
|||||||||
|
Объект |
|||||||||
|
Итого |
(... + |
||||||||
|
Объект |
|||||||||
|
Объект |
|||||||||
|
Объект |
|||||||||
|
Объект |
|||||||||
|
Итого |
(... + |
||||||||
|
Объект |
|||||||||
|
Итого |
(... + |
||||||||
Вполне возможно, что на момент перехода на "упрощенку" у организации на учете находится объект основных средств, стоимость которого еще полностью не оплачена. Для возможности учета его остаточной стоимости при УСН необходимо определить оплаченную долю остаточной стоимости. В гл. 26.2 НК РФ отсутствует положение по ее определению.
Одним из вариантов такого определения может быть разность между уплаченной суммой за объект и величиной начисленной амортизации в налоговом учете. Но в этом случае не исключена вероятность получения отрицательного значения. И тогда до момента, когда совокупность сумм проплат достигнет значения начисленной амортизации в налоговом учете, у "упрощенца" не появится оплаченной остаточной стоимости.
Избежать этого можно, если делить каждую оплату на части, относящиеся на начисленную амортизацию в налоговом учете и остаточную стоимость объекта. Оплаченная остаточная стоимость (С ост.опл.) в этом случае определяется по формуле: С ост.опл. = С опл. x С ост.мп: С приобр., где С опл. - сумма произведенной оплаты, С ост.мп - остаточная стоимость объекта на дату перехода на УСН, Сприобр. - стоимость приобретения (сооружения, изготовления, создания) объекта.
Порядок определения оплаченной части остаточной стоимости объектов основных средств на момент перехода на УСН организации желательно привести в ее учетной политике.
Пример 4.
С 1 января 2012 г. организация перешла на УСН. На дату перехода на "упрощенку" на балансе организации числится не полностью самортизированное технологическое оборудование для строительных материалов, приобретенное в период применения общего режима налогообложения, с остаточной стоимостью 4 620 000 руб. Его первоначальная стоимость, равная 5 100 000 руб., оплачивается в рассрочку шестью платежами: 19 февраля 2011 г. на сумму 1 530 000 руб., 2 апреля 2012 г. на сумму 1 020 000 руб., 12 января 2013 г. и 1 ноября 2013 г. на сумму 765 000 руб., 1 сентября 2014 г. и 1 июля 2015 г. на сумму 510 000 руб. При вводе в марте 2011 г. оборудования в эксплуатацию (такое оборудование, согласно Классификации основных средств, включено в пятую амортизационную группу со сроком полезного использования от 7 до 10 лет включительно) был установлен срок его полезного использования 85 месяцев.
На момент перехода на "упрощенку" оплаченная часть остаточной стоимости составит 1 386 000 руб. (1 530 000 x 4 620 000: 5 100 000). Каждый последующий платеж увеличит оплачиваемую часть на 924 000 руб. (1 020 000 x 4 620 000 / 5 100 000), 693 000 руб. (765 000 x 4 620 000: 5 100 000) (дважды) и 462 000 руб. (510 000 x 4 620 000 / 5 100 000) (дважды).
Данные по оплаченной части остаточной стоимости оборудования приведены в таблице 2.
Таблица 2
|
Дата |
Оплаченная стоимость |
|
|
в результате платежа |
||
|
1 386 000 руб. (1 530 000 x |
1 386 000 руб. |
|
|
924 000 руб. (1 020 000 x |
2 310 000 руб. (1 386 000 + |
|
|
693 000 руб. (765 000 x |
3 003 000 руб. (2 310 000 + |
|
|
693 000 руб. (765 000 x |
3 696 000 руб. (3 003 000 + |
|
|
462 000 руб. (510 000 x |
4 158 000 руб. (3 696 000 + |
|
|
462 000 руб. (510 000 x |
4 620 000 руб. (4 158 000 + |
|
Поскольку срок полезного использования оборудования чуть более 7 лет, то при переходе на УСН его остаточная стоимость учитывается в расходах в течение 3 лет.
В 2012 г. учитывается по 50% от оплаченной остаточной стоимости 19 апреля 2011 г. (1 386 000 руб.) и 2 апреля 2012 г. (924 000 руб.).
В 2013 г. к 30% от оплаченной остаточной стоимости 19 апреля 2011 г. (1 386 000 руб.) и 2 апреля 2012 г. (924 000 руб.) добавляется 30% от оплаченной остаточной стоимости 12 января 2013 г. и 1 ноября 2013 г. (по 693 000 руб.).
В 2014 г. к 20% от оплаченной остаточной стоимости 19 апреля 2011 г. (1 386 000 руб.), 2 апреля 2012 г. (924 000 руб.), 12 января 2013 г. и 1 ноября 2013 г. (по 693 000 руб.) добавляется 20% от оплаченной остаточной стоимости 1 сентября 2014 г. (462 000 руб.).
Таким образом, при использовании УСН в 2012 - 2014 гг. из-за рассрочки платежей остаточная стоимость оборудования будет учтена в расходах частично, лишь в сумме 3 095 400 руб. (1 155 000 + 1 108 800 + 831 600).
В расходы не войдут 1 524 600 руб. (4 620 000 - 3 095 400) оплаченной остаточной стоимости. Эта сумма складывается из оплат, осуществленных:
- 1 июля 2015 г. - 462 000 руб. целиком;
- 12 января 2013 г., 1 ноября 2013 г. - по 346 500 руб. (693 000 руб. x 50%);
- 1 сентября 2014 г. - 369 600 руб. (462 000 руб. x (50% + 30%)).
1 524 600 руб. = 462 000 руб. + 346 500 руб. + 346 500 руб. + 369 600 руб.
Фрагмент заполнения разд. II Книги учета доходов и расходов в части оборудования представлен в образце 5.
Образец 5
Как было сказано выше, при "упрощенке" существует два объекта налогообложения. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. И организация, имеющая на учете основные средства при общем режиме налогообложения, при переходе на УСН может выбрать вначале объект обложения "доходы", а через год сменить его на "доходы, уменьшенные на величину расходов".
При исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, учесть в расходах затраты по таким основным средствам, по мнению минфиновцев, невозможно. И аргументировали свою позицию чиновники, во-первых, тем, что в гл. 26.2 НК РФ не предусмотрен порядок определения остаточной стоимости основных средств, приобретенных в период применения общего режима налогообложения, на дату перехода на УСН с объектом налогообложения в виде доходов и на дату перехода с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов за вычетом расходов.
Во-вторых, в п. 4 ст. 346.17 НК РФ указано, что при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются (Письмо Минфина России от 11.04.2011 N 03-11-06/2/51).